что относится к отклонениям уровня

Оценка результатов деятельности: применение анализа отклонений. Часть 1

Нормативные затраты представляют собой заранее определенные расходы на производство, обслуживание или маркетинг единицы продукции (услуги) в течение заданного будущего периода. Нормативные затраты определяются для текущих и прогнозируемых будущих условий. Нормативы (стандарты) зависят от способов измерения количества и качества и могут основываться на хронометрировании. Сформулированный стандарт должен быть точным и пригодным для целей контроля.

Нормативы определяются в начале периода и могут формулироваться в терминах физического объема и стоимости. Нормативы помогают в измерении как эффективности, так и производительности выполнения работ. Примерами нормативов являются квоты на продажу, нормативные затраты (в том числе, цена сырья и заработная плата) и нормативный объем. Отклонения не бывают независимыми: благоприятное отклонение в одной зоне ответственности может привести к неблагоприятному отклонению в другой зоне ответственности.

При использовании анализа отклонений сравниваются фактические и нормативные данные. Анализ может проводиться для подразделения, отделения, программы, продукта, региона или любого другого центра ответственности. Если в производственном процессе участвует больше чем одно подразделение, необходимо определить индивидуальные нормативы для каждого из них, чтобы закрепить ответственность менеджеров подразделений. Отклонения описываются с необходимой степенью подробности, соответствующей принципу “затраты/выгоды”. Оценка отклонений может осуществляться ежегодно, ежеквартально, ежемесячно, ежедневно или ежечасно, в зависимости от необходимой срочности выявления проблемы. Так как мы не знаем фактических данных (например, затраченного времени) до окончания периода планирования, отклонения могут быть определены только по завершении периода. При наличии отклонения по материалам следует установить ответственность и скорректировать их. Несущественные отклонения не рассматриваются до тех пор, пока не приобретут повторяющегося характера или не повлекут потенциальных осложнений в работе. В общем случае действует правило: возможные отклонения целесообразно изучить, если это приведет к снижению затрат в результате корректирующих воздействий на сумму, превосходящую стоимость самого исследования.

Если цикл производства является длительным, возможна ситуация, когда расчет отклонений по завершении периода производства оказывается слишком поздним для принятия быстрых корректирующих мер. Тогда следует выполнять контрольные проверки в фиксированные моменты производственного периода, что позволит вовремя распознавать различные проблемы (брак, непроизводительный труд и другие затраты).

Показателем важности отклонения является отношение: отклонение/нормативные затраты. Если это отношение меньше чем 5 %, соответствующее отклонение считается несущественным, 10 %ное отклонение учитывается в компаниях, применяющих строгие стандарты. В некоторых случаях важность отклонения может выражаться в терминах как стоимости, так и объема. Например, вы можете рассматривать любые отклонения, которые превышают 10 000 долл. или 20 000 единиц, в зависимости от того, что меньше. Основания для определения важности отклонения также зависят от содержания выбранного элемента и того, как он влияет на выполнение работы и принятие решений. В частности, если какойлибо элемент критичен по отношению к будущему функционированию бизнеса (например, замена оборудования, продвижение продукта), ограничения на соответствующие отклонения должны устанавливаться так, чтобы поощрять составление отчета. Далее статистические методы могут использоваться для определения важности отклонений в затратах и прибыли.

Необходимо задать допустимый диапазон отклонений для менеджеров (например, в процентах). Даже в том случае, если отклонение никогда не выходит за максимальную границу, выраженную в процентах или в стоимости, менеджер может привлечь внимание вышестоящего руководителя к отклонению, которое ежегодно приближается к предельному значению. Такая ситуация может свидетельствовать об устаревшем стандарте, который необходимо изменить в соответствии с текущими данными для улучшения общего планирования прибыли. Причиной также может быть неточный учет затрат, требующий проверки операций по контролю.

Для затрат, соответствующих критическим работам, к которым относятся, например, рекламные кампании и обеспечение производства, определение важности отклонений является обязательным.

Часто причинами отклонений становятся устаревшие нормативы или неверное бюджетирование, а не выполнение самих работ.

Выясняя причины отклонений, менеджер может сделать операции более эффективными и менее затратными. При этом следует не забывать о качестве. Если отклонения находятся вне управляющего контроля, корректирующее воздействие становится невозможным. Например, размер коммунальных платежей не контролируется менеджментом компании. Нормативы могут меняться при разных объемах деятельности. Нормативы следует периодически оценивать заново, и, если они более не отражают условия адекватно, их надо менять. Изменения могут быть следствием как внутренних событий (например, проектирование изделия), так и внешних причин, к которым относятся перемены в управлении и конкурентном положении. Кроме того, нормативы необходимо пересматривать, когда цены, спецификации на материалы и комплектующие, конструкция изделия, оплата труда, его производительность и методы производства изменяются настолько, что существующие нормы не обеспечивают более адекватной оценки выполнения работ. Изменения в способах или каналах дистрибуции, а также в основных организационных и функциональных принципах, могут потребовать изменений в административной деятельности и деятельности по продажам.

Существенные благоприятные отклонения также следует изучать и пользоваться их преимуществами, а тех, кто обеспечивает хорошее выполнение работ, необходимо поощрять.

Регрессионный анализ служит для надежного описания взаимодействия между затратами и доходами.

Отклонения влияют друг на друга, поэтому необходимо изучать результирующий эффект. Например, благоприятное отклонение в цене может быть следствием более низкого качества материалов, которые покупаются по заниженным ценам, что неблагоприятно скажется на времени производства товаров, которое возрастет изза недостаточного качества материалов.

В случае автоматизации производства информация о нормативных затратах может быть введена в компьютер, который управляет операциями. Возникающие отклонения далее могут быть распознаны и отражены компьютерной системой, а по возобновлению операций выполнены необходимые настройки.

При оценке отклонений следует принимать во внимание данные, которые по различным причинам пропускаются в отчетах. Надо оценить: имеются ли в производственном процессе отклонения, которые не нашли отражения в отчетах? Привел ли новый ассортимент товаров к увеличению времени запуска, что требует необходимых изменений в нормативах?

Применимость анализа отклонений

Нормативы и анализ отклонений, определяемый ими, являются неотъемлемой частью финансового анализа и принятия решений.

Преимущества нормативов и отклонений

Определение стандартных затрат имеет ряд недостатков, например, возможны систематические ошибки в определении нормативов и деструктивный результат от задания неадекватных норм и стандартов.

Если отклонение имеет несколько причин, каждая из них должна быть изучена.

Определение норматива

Нормативы могут определяться инженерами, менеджерами по производству, менеджерами по закупкам, а также администрацией. Возможно использование компьютерных моделей в зависимости от содержания конкретной статьи затрат. Нормативы могут устанавливаться с помощью тестовых прогонов моделей или математического и технологического анализа.

Нормативы основываются на оценке конкретной ситуации. Приведем некоторые примеры.

Объем выработки может выражаться с помощью количества единиц продукции, веса, размера, объема по стоимости, продажной цены и объема человекочасов производительного труда за различные временные периоды (например, в неделю, в месяц, в год).

Виды нормативов

Нормативы должны соответствовать реальным условиям. Необходимо участие всех, кого касаются нормативы, в их формализации, что способствует объединению целей. Если нормативы адекватны реальным условиям, персонал становится более сознательным и стремится достичь наилучших результатов при минимуме затрат. Если нормативы слишком строги, они становятся препятствием для выполнения работ, если же они слишком мягкие – результатом становится неэффективная работа. В случае когда персонал поощряется за превышение нормативов, последние играют роль эффективных мотивационных инструментов.

Норматив не является абсолютным и точным значением. В реальности стандарт покрывает диапазон возможных результатов. Отклонения могут возникать и возникают внутри нормального диапазона между наименьшим и наибольшим значениями. При определении границы допустимых отклонений относительные значения более важны, чем абсолютные. Например, если нормативные затраты составляют 100 000 долл., могут допускаться отклонения плюс-минус 4000 долл. Анализ отклонений обычно усложняется изза проблемы с расчетом приведенных единиц продукта.

Отклонения могут быть контролируемыми, частично контролируемыми или неконтролируемыми. Не всегда просто установить ответственность за отклонения даже в случае контролируемых отклонений. Предел контроля конкретного вида отклонения зависит от содержания норматива, составляющих затрат, а также специальных факторов, вызывающих отклонение.

Отклонения из-за ошибок планирования

Отклонения изза ошибок планирования возникают тогда, когда нельзя точно задать ожидаемые производственные или другие факторы, например, в начале периода планирования проектирование объема продаж может основываться на анализе предложения и спроса на рынке. Однако вследствие реальных конкурентных условий фактический объем продаж может быть намного меньше. Соответствующее отклонение в объеме продаж может рассматриваться в дальнейшем как ошибка планирования, а не как проблема выполнения работ. Считается, что объем продаж находится вне управленческого контроля.

Отклонения по выручке

Планы по выручке устанавливаются с целью контроля и оценки эффективности маркетинговых действий, а также для стимулирования продаж, перераспределения продаж и ресурсов, обеспечения материального стимулирования и для других целей. Квоты продаж – это традиционный набор стандартов для продавца, направления деятельности или региона. Квота продаж может выражаться в терминах стоимости и в терминах объема. К другим стандартам, устанавливаемым для оценки усилий по продажам, относятся количество обращений, размер заказа, полученная валовая прибыль, количество новых покупателей и число удерживаемых постоянных покупателей.

Отклонения по выручке рассчитываются с целью численной оценки выполнения маркетинговой функции. Отклонение в цене продаж говорит о том, что продукт продавался со скидкой или с наценкой. Отклонения в цене продаж могут зависеть от неконтролируемых маркетинговых условий или управленческих решений.

Анализ выручки предусматривает рассмотрение бюджетов, нормативов, планов по продажам, отраслевой конкуренции и производственных издержек. Обратите внимание, что большой объем продаж автоматически не означает высокие прибыли. Могут присутствовать значительные затраты, относящиеся к продуктам.

ВАРИАНТ 1. Корпорация Western. Бюджет продаж на 20X1 г. (долл.)

Неблагоприятное отклонение объема продаж может обусловливаться плохим маркетингом или снижением цен у компанийконкурентов. Если неблагоприятное отклонение в объеме сопровождается благоприятным отклонением цены, менеджер по маркетингу может потерять сбыт изза увеличения цен.

Отклонение объема продаж благодаря изменениям в общем проданном количестве единиц продукции отражается на общей маржинальной прибыли, рассчитанной согласно бюджету. Отклонение может быть вызвано непредусмотренным заказом на продукт, недостатком запросов на него или плохим прогнозированием продаж.

Неблагоприятное отклонение по выручке может свидетельствовать о недостатках работы менеджера по маркетингу, так как он контролировал продажи, рекламу и часто также ценообразование. Другой возможной причиной неблагоприятной ситуации с продажами может быть недостаточный контроль качества, использование сырья более низкого качества изза неправильных закупок или несовершенная конструкция изделия.

Отклонения в продажах (по цене и в объеме) отражаются только в отчете о продажах продукции и в отчете региональной организации по продажам.

Менеджер по маркетингу ответственен за отклонение выручки и должен давать пояснения по поводу имеющихся отклонений затрат для вышестоящего руководства. Могут использоваться электронные таблицы для расчета отклонений в продажах.

Отклонения затрат

После того как изготовлен продукт или оказана услуга, необходимо определить следующие три показателя.

Общее (контролируемое) отклонение содержит следующие элементы.

Элементы рассчитываются в отношении затрат на материалы и труд. Отклонение является неблагоприятным, если фактические затраты больше нормативных затрат.

Отклонения в материалах

Нормативы по качеству и условиям доставки устанавливаются до того, как определяется плановая цена за единицу продукции. Нормативы на цену материала устанавливаются менеджером по закупкам, так как он осведомлен о ценах и условиях рынка. Менеджеру следует увеличить первоначальную плановую цену за единицу до средневзвешенного стандартного значения за единицу, чтобы учесть возможное увеличение цены в течение бюджетируемого периода. Нормативная цена должна соответствовать общим затратам на приобретение материалов, которые включают в себя основную цену за вычетом скидок плюс расходы по доставке, разгрузке и складированию. Нормативная цена должна соответствовать заданному качеству материала.

Определение стандарта на цену материала следует осуществлять согласованно с принципами формирования товарноматериальных запасов компании относительно выбора наиболее экономичного размера и/или частоты заказов. Кроме того, предполагается, что покупка, доставка и складирование выполняются в благоприятных условиях. Во внимание не принимается возможность особых скидок, если только они не становятся реальными. Нормативы на цену материала должны включать резерв на неизбежные потери и выбраковку.

Можно использовать отклонение по цене на материалы для того, чтобы оценить деятельность подразделения по закупкам и выявить влияние изменений в затратах на сырье на прибыль предприятия. При этом отклонение по цене на материалы рассчитывается как на момент закупки, так и по факту использования материалов.

За отклонение по количеству материалов ответственен мастер производства. Нормативы по количеству материалов включают не только сырье, но и комплектующие, материалы для упаковки, которые можно отнести на продукцию. Нормативы на количество материалов определяются обычно на основе спецификаций на материалы и комплектующие, создаваемые инженерами в процессе конструкторской подготовки производства и самого производства. Нормативное количество должно основываться на наиболее экономичном размере и качестве продукта и учитывать нормальные потери, отказы и брак.

При составлении стандарта следует принять во внимание предшествующий опыт выполнения подобных работ. Могут использоваться тестовые прогоны на моделях при соблюдении контролируемых условий. Нормативы на материалы можно улучшить с помощью количественных показателей распределения данных, полученных ранее. Физические нормативы на материалы описывают спецификации на сорт, количество, качество и условия сборки.

Когда для изготовления изделия требуется большое количество разных типов сырья, эти типы и стандартные нормы по каждому сырью категоризируются в стандартной описи материалов.

ВАРИАНТ 2. Планировались нормативные затраты на единицу продукции (услуги) – 15 долл.: три составляющие по 5 долл. В течение периода было изготовлено 3000 единиц. Фактические затраты составили 14 долл. за единицу: две составляющие по 7 долл.

Примечание. Здесь и далее “+” – благоприятное отклонение, “-” – неблагоприятное.

Если количество закупленных материалов отличается от объема материалов, отпущенных в производство, отклонение по цене определяется относительно закупленного количества. Отклонение по количеству (использованию) определяется для материалов, отпущенных в производство. Ниже приведены правила расчета отклонений.

Отклонение по цене материалов: (Фактическая цена против Плановой цены) x Фактическое закупленное количество.

Отклонение по количеству материалов: (Фактическое количество, использованное в производстве, против Нормативного количества на использование в производстве) x Плановая цена

ВАРИАНТ 3. Было приобретено 20 000 фунтов материалов. В производстве было использовано 15 000 фунтов. Согласно бюджету на одну единицу продукции приходится один фунт материалов. Цена согласно бюджету планируется 2,50 долл. за фунт, фактическая цена составляет 3 долл. за фунт. Было изготовлено 10 000 единиц.

Отклонение по цене на материалы, долл.

(Фактическая цена против Плановой цены) x Фактическое количество закупленного материала
(3,00 долл. против 2,50 долл.) x 20 000

Отклонение по количеству материалов, долл.

(Фактически использованное количество против Нормативного количества) x Стандартная цена
(15 000 против 10 000) x 2,50 долл.

Невозможно контролировать такие отклонения по цене на материал, которые являются следствием инфляции или дефицита, а также в случае, когда поступает срочный заказ от покупателя, порождающий безусловное увеличение затрат.

Если отклонение по цене на материал является благоприятным, можно стремиться к закупке материала более высокого качества. Таким образом, можно ожидать благоприятного отклонения в использовании материалов. Если это не так, присутствует непоследовательность действий. Благоприятные отклонения по цене на материал могут возникать также по другим причинам, например, вследствие снижения фактической цены за счет приобретения избыточного количества сырья.

В управленческих отчетах контролируемая часть отклонения по цене должна быть отделена от неконтролируемой. В таблице 8.1 показан ежедневный отчет об отклонении по цене на материал.

В общем случае за отклонение по количеству материалов несет ответственность менеджер по производству. Однако за приобретение товаров низкого качества с целью экономии затрат отвечает менеджер по закупкам.

Причины возникновения неблагоприятного отклонения по материалам и ответственности сторон приведены ниже.

Таблица 8.1. Отклонение по цене на материалы

Чтобы скомпенсировать неблагоприятное отклонение по цене на материал, вы можете увеличить цену продажи, использовать более дешевые материалы, изменить спецификацию или технологию производства или разработать программу снижения издержек.

Неблагоприятное отклонение по цене автоматически не означает, что менеджер по закупкам работает плохо. Оно может говорить о том, что необходимо искать новые методы ценообразования, новые продукты или новые решения по закупкам. Чтобы это определить, отклонения по цене должны быть классифицированы в привязке к продуктам, поставщикам, а также другим необходимым категориям. Если используется несколько видов сырья, возможно лучше классифицировать отклонения по цене по главным видам используемых материалов (например, сталь, краска).

Важная информация. Необходимо изучить динамику затрат на сырье и просмотреть разброс цен в каталогах. Сделайте акцент на вертикальной интеграции, позволяющей снизить как цены на материалы, так и риски в снабжении сырьем.

Если для завершения работы потребовалось дополнительное количество материала по отношению к стандартному объему, то для выявления отклонений по расходу можно оформлять заказ на дополнительное сырье на бланке другого цвета, под специальным кодовым номером. Такой подход привлечет внимание к избыточному потреблению материалов в процессе производства и обеспечит заблаговременный контроль возникающих проблем. В случае, например, химического производства, когда использование материалов регистрируется с помощью расходомера, отклонения по использованию могут отражаться в специальных формах, подобно тому как в талоне подтверждения времени завершения операций отмечается превышение часов работы.

Менеджеры по закупкам должны иметь право приобретать более дешевые материалы или комбинировать имеющиеся ресурсы так, чтобы минимизировать общие корпоративные затраты. Например, они могут намеренно закупать сырье с несколько худшим качеством по выгодной цене. В результате отклонение в цене на материал станет благоприятным. Однако закупка подобного сырья может привести к увеличению среднего количества бракованной продукции и/или превышению трудозатрат на производство, и в результате – к неблагоприятному отклонению по производительности. Менеджеру по производству следует соглашаться с подобной заменой, если в результате снизятся общие производственные затраты.

Система нормативных затрат не должна быть слишком строгой и не допускать неблагоприятных отклонений. Главное, на что следует обращать внимание менеджеру по производству, это достижение общих целей компании. Поскольку существует множество взаимовлияющих факторов, необходимо иметь в виду полную картину, а не отдельный случай неблагоприятного отклонения.

Когда рассчитываются отклонения по цене на материал, целесообразно устранить влияние инфляции на увеличение затрат, так как инфляция нe контролируется менеджерами.

Ниже приведен пример того, как можно устранить инфляционную составляющую затрат из отклонения по цене на материал.

Предположим, что по компании Charies получены следующие данные в 20Х1 г. (долл.).

Источник