Что такое правило тонкой капитализации
Правила тонкой капитализации
Вопросы, связанные с капитализацией аффилированных компаний с помощью предоставления займов, всегда являлись объектом пристального внимания налоговых органов. Наибольшее внимание уделяется вопросу правомерности учета процентов по указанным займам в качестве расходов по налогу на прибыль. Данная форма капитализации всегда рассматривалась как альтернатива внесению вклада в уставный капитал (что предполагает наличие обязанности уплатить налог с выплачиваемых дивидендов).
В чем же суть правил «тонкой капитализации»?
Однако п. 13 ст. 269 НК РФ суду предоставлено право признать контролируемой задолженность, возникшую из сделки с любым лицом, если будет установлено, что конечной целью выплаты такой задолженности будет являться выплата в пользу указанного выше лица (иностранное взаимозависимое лицо).
Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле взаимозависимого иностранного лица в российской организации, и деления полученного результата на три.
Российская организация сможет признать в составе своих расходов проценты по контролируемой задолженности только в части, не превышающей предельный размер процентов.
Кроме того, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами по контролируемой задолженности приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность (п. 6 ст. 269 НК РФ). Соответственно, указанные суммы будут облагаться налогом в РФ (российская организация должна будет удержать налог в РФ при выплате дохода в адрес иностранной компании).
[1] Федеральным законом № 25-ФЗ от 15.02.3017 г. внесены существенные изменения в п.2 ст. 269 НК РФ, регулирующий порядок принятие в расходы процентов по контролируемой задолженности.
[2] Собственный капитал представляет собой разницу между суммой активов и величиной обязательств российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода. По общему правилу собственный капитал представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства». Но при расчете не принимаются во внимание суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
ВНИМАНИЕ!
15 декабря на «Клерке» стартует обучение на онлайн-курсе повышения квалификации для получения удостоверения, которое попадет в госреестр. Тема курса: управленческий учет.
Повышайте свою ценность как специалиста прямо на «Клерке». Подробнее
Что такое тонкая капитализация
Предприятие в процессе своей деятельности часто привлекает инвестиции. Иногда объем этих инвестиций начинает превышать размер своего капитала. Тогда становится актуальным такое понятие, как тонкая капитализация (ТК).
Что собой представляет тонкая капитализация
Тонкая, или недостаточная, капитализация – это состояние фирмы, при котором размер займов многократно превышает свой капитал. То есть деятельность предприятия обеспечивается не за счет уставного капитала, а за счет сторонних источников. Понятие ТК используется во множестве стран. В большинстве государств обнаруженная тонкая капитализация может вызывать подозрения в попытке ухода от уплаты налогов.
В связи с этим существуют правила ТК. Их суть, а также само определение недостаточной капитализации раскрывается в письме Минфина №03-08-05 от 26 мая 2010 года. В нем указано, что эти правила необходимы для предупреждения налоговых злоупотреблений. Последние могут возникнуть при скрытом разделении дивидендов между участниками. Фирма переводит дивиденды, однако делает это под видом погашения процентов.
Правила недостаточной капитализации устанавливаются статьей 269 НК РФ. Она регламентирует контролируемый долг перед иностранными компаниями. В пунктах 2-4 статьи 269 указано, что для фирм с непокрытыми контролируемыми обязательствами устанавливаются особые правила расчета процентов.
ВАЖНО! Правила ТК действуют тогда, когда долг превышает более чем в 3 раза капитал фирмы. Размер последнего прописан в строке 1300 «Итого по разделу 3» бухгалтерского баланса. К этому значению прибавляется размер долга предприятия по налогам.
Когда начинает работать правило тонкой капитализации
Правило ТК актуально для российских ЮЛ, у которых есть контролируемый долг перед иностранной фирмой. Контролируемая задолженность подразумевает обязательства перед следующими лицами:
Правило актуально тогда, когда долг перед лицами, приведенными выше, превышает капитал самой фирмы в три раза.
Суть правила тонкой капитализации
Если обнаружены сопутствующие обстоятельства, фирма должна признать некоторый размер процентов в структуре расходов для целей обложения. Размер этот определяется в регламентированном порядке, который будет приведен ниже.
Если проценты по долгу больше установленного размера процентов, разница считается дивидендами, уплачиваемыми нерезиденту. Эти дивиденды будут облагаться налогом на прибыль. Ставка составляет 15% на основании пункта 3 статьи 284 НК РФ. Налог удерживается заемщиком, который считается налоговым агентом на основании пункта 3 статьи 275 НК РФ.
Как рассчитать тонкую капитализацию
Норма процентов определяется на заключительную дату квартала или месяца. Если фирмой взят заем в иностранной валюте, ее нужно перевести в рубли в соответствии с курсом ЦБ на день перевода. Перевод % в рубли исполняется в соответствии с курсом на завершающий день месяца, за который они начислены. Для определения размера процентов, который нужно учесть в структуре расходов, нужно сначала определить коэффициент капитализации. Для его расчета используется эта формула:
(Сумма обязательств (свой капитал * доля участия нерезидента) / 3)
Максимальная сумма процентов определяется по этой формуле:
Проценты за квартал или месяц / коэффициент капитализации
Рассмотрим пример. Компания обладает этими финансовыми характеристиками:
Сначала нужно определить коэффициент капитализации: (1 000 000 (170 000 * 0,5) / 3). То есть коэффициент составит 3,92.
После этого нужно найти предельную сумму процентов: (10 000 / 3,92). Максимальная сумма процентов составит 2 551,02 рублей. То есть в третьем квартале возможно учесть только 2 551 рублей. Остаток составит 7 449 рублей (10 000 – 2 551). Он не может быть включен в структуру расходов. Этот остаток будет считаться дивидендами. С него будут удерживаться налоги.
ВАЖНО! В том случае, если объем капитала фирмы является отрицательным, и коэффициент, и предел процентов будут нулевыми.
Изменения законов в области тонкой капитализации в 2017 году
В 2017 году вступили в силу некоторые изменения, касающиеся ТК. Они остаются актуальными и в 2018 году. Корректировки были выполнены на основании ФЗ №25 «О внесении изменений в статью 269 НК РФ» от 15 февраля 2016 года. Нормативный акт вступил в силу 1 января 2017 года. Основная цель внесения изменений – предупреждение необоснованного обременения налогами. Рассмотрим все положения, установленные ФЗ №25:
В новом законе указано, что долги не могут считаться контролируемыми, если они взяты у следующих лиц:
С 2017 года законы стали либеральнее. Часть положений (к примеру, последнее) негласно использовалось и в 2016 году.
Использование правил тонкой капитализации на практике
ЮЛ должны учитывать правила тонкой капитализации. В частности, существующие нормы делают любые значительные платежи, отправленные иностранной компании, фактором налоговых рисков. Нужно также принять во внимание позицию судов. Как правило, решения принимаются в сторону доначисления налогов.
На практике суды часто используют положения статьи 269 НК РФ в своих интересах. В этих же интересах могут неверно интерпретироваться международные договоры. Нужно учитывать, что огромная часть платежей нерезидентам внутри одной группы могут попасть под обновленные нормы, то есть платежи становятся рискованными.
Тонкая капитализация: пошаговый алгоритм расчета
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ И АНАЛИЗ
Обучитесь всем секретам бухгалтерского учета и анализа финансовой отчетности для всесторонней аналитики компаний и их финансовых результатов.
Тонкая капитализация – это правила, ограничивающие возможность скрытого распределения дивидендов под видом выплаты процентов по долговым обязательствам между аффилированными лицами.
Для определения предельного размера процентов, признаваемых расходом в целях налогового учета, сделаем следующие шаги:
Шаг 1
Проверяем, является ли задолженность по долговому обязательству контролируемой.
Контролируемая задолженность – это непогашенная задолженность по долговому обязательству в одном из случаев, предусмотренных в критерии 1.
Критерий 1
1. Перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более 25% уставного капитала заемщика;
2. Перед российской компанией, являющейся аффилированным лицом вышеуказанной иностранной организации;
3. По займу или кредиту, если такое аффилированное лицо или непосредственно иностранная компания выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства.
Критерий 2
Размер задолженности более чем в 3 раза превышает размер собственного капитала российской организации-налогоплательщика.
Для целей налогового учета под собственным капиталом (СК) понимается разница между активами и обязательствами (без учета налоговых обязательств).
То есть собственный капитал рассчитывается как:
СК = Итого активы – Итого обязательства + Налоговые обязательства
Если налогоплательщик – российская компания имеет контролируемую задолженность (выполняется критерий 1) и сумма этой задолженности превышает собственный капитал более чем в 3 раза на конец отчетного периода, то применяется правило тонкой капитализации.
Шаг 2
Рассчитываем Коэффициент капитализации.
Кк = Сумма контролируемой задолженности / (СК × Доля владения УК × 3),
Кк — коэффициент капитализации;
Доля владения УК – доля прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации.
Шаг 3
Рассчитываем фактический размер начисленных процентов.
Шаг 4
На последнее число отчетного (налогового) периода определяем предельный размер процентов, включаемых в состав расходов для целей налогового учета:
Предельный размер процентов = Начисленные проценты / Кк
Шаг 5
Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается в целях налогового учета к дивидендам, уплаченным иностранной организации. Сумма таких дивидендов облагается налогом по ставке 15%.
Пример
Российская компания «Карандаш» владеет 70% долей компании «Ластик», а иностранная компания «Sticker» владеет 80% долей компании «Карандаш».
Имеется следующая информация по компании “Ластик» на 31.03.2018г.:
28.02.2018г. компания «Карандаш» предоставила компании «Ластик» заем 40.000.000 руб. по ставке 25% годовых.
(a) Определите предельный размер процентов, который будет признан в налоговом учете на 31.03.2018г.
(b) Рассчитайте размер процентов, признаваемых дивидендами, и налог с дивидендов.
Решение
Проверяем выполняется ли одновременно два критерия
Компания “Sticker” косвенно владеет компанией “Ластик” и доля такого владения составляет:
То есть критерий 1 выполнен: доля владения (прямого или косвенного) иностранной компании российской компанией более 25%.
Определим размер превышения суммы займа над размером собственного капитала (СК) компании “Ластик”:
Загадка новых правил тонкой капитализации
История применения пунктов 2-4 статьи 269 НК РФ могла бы лечь в основу литературного произведения, иллюстрирующего специфику российского налогового правоприменения.
Глава 1. Спящий вулкан
До эпохального дела Северного Кузбасса нечастые попытки применить правила тонкой капитализации разбивались о, казалось, надежный аргумент о недискриминации.
Глава 2. Хулиган
В 2012-2015 годы практически каждый участник российского долгового рынка находил в правилах недостаточной капитализации что-то свое, задевающее за живое конкретно его:
Ожидаемые бизнесом поправки, принятые Госдумой весной 2015 года, не решили этих и многих других проблем применения правил тонкой капитализации. Они содержали только:
Учитывая сугубо отрицательный тренд развития практики по тонкой капитализации, казалось, что этот институт, ногой открывший себе дверь в налоговую повестку дня многих налогоплательщиков в конце 2011 года, в течение 2015 года ее покинул, оставив о себе самые неприятные воспоминания, типа, «с этим задирой лучше не связываться».
Глава 3. Welcome back!
Тем триумфальнее возвращение тонкой капитализации на первые страницы алёртов, ньюслеттеров и журналов.
Новые правила выглядят более сбалансированными, поскольку основаны не только на сложившейся отрицательной практике, но и частично учитывают нужды делового оборота:
Введение вместо эпилога
1. Чем вызвано принятие достаточно либеральных поправок, когда уже мало кто в это верил?
С 1 января 2017 года суды вправе признать контролируемой задолженностью любое долговое обязательство российской компании, если будет установлено, что конечным получателем дохода являются лица, задолженность непосредственно перед которыми признавалась бы контролируемой.
2. Как эта норма будет применяться?
Инструментарий по нахождению фактических получателей дохода (ФПД)активно развивается: здесь и международный обмен информацией; и отчетность о бенефициарах, подаваемая ими самими, и компаниями, которые им принадлежат (см., например, законопроект № 965365-6); и судебная практика, в частности, дело МДМ Банка).
В свете (i) введения «безопасной гавани» при налогообложении процентов и (ii) сохранения по сути неопровержимой презумпции необоснованности размера контролируемой задолженности и предельных процентов из-за несоблюдения пресловутой пропорции 3 к 1 (12,5 к 1), можно заметить, что правила тонкой капитализации меняют ориентацию.
Если исторически они развивались в русле трансфертного ценообразования (см., к примеру, относительно свежий проект «шпаргалки» для налоговых органов от ОЭСР (особенно стр. 16-19), то сейчас больше похожи на еще одну деофшоризационную меру: специальный механизм, нацеленный на налогообложение зарубежных бенефициаров при получении ими дохода из России.
Судебная практика уже сейчас порождает настолько «творческие» подходы к реализации этих рисков, зачастую основанные только на извращенном применении правовых механизмов в угоду конкретного доначисления, что «это было бы смешно, когда бы не было так грустно». Практически каждый читатель вспомнит такие случаи в своей практике или по информации в СМИ.
Если не органичить креатив налоговых органов и судов, в первую очередь, в доказывании необоснованной налоговой выгоды, но и в поисках бенефициара тоже, то число таких подходов скоро превысит количество версий, объясняющих загадку улыбки Мона Лизы.
Правила тонкой капитализации – контролируемая задолженность
Финансовое положение организации, при котором сумма привлекаемых денежных средств превышает размер ее уставного капитала, охватывается понятием «тонкая капитализация». В отдельных случаях это может квалифицироваться как способ ухода от налогов, поскольку проценты по кредитам уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Правило «тонкой капитализации», предусмотренное п. 2 ст. 269 НК РФ, определяет предельный размер процентов по кредитам, включаемых в расходы по налогу на прибыль, и применяется в случае наличия задолженности перед иностранной организацией, признаваемой контролируемой.
Общество оспорило в суде решение налогового органа о доначислении налога на прибыль, начислении пени и штрафов за 2012-2014 годы. Основанием для принятия решения явились выявленные налоговой проверкой обстоятельства:
Заявитель получил от российского банка кредит, поручителем по которому являлась организация, находящаяся на Кипре. По мнению налогового органа, заявитель и поручитель являются взаимозависимыми лицами (заявитель входит в группу компаний, являющейся материнской по отношению к кипрской компании). Денежные средства были выведены с территории РФ на счета иностранного банка, кипрская компания использовалась для транзита денежных средств, зарегистрирована в оффшорной зоне с льготным налогообложением.
Проценты за пользование кредитом уменьшают налоговую базу, следовательно, часть прибыли исключается из российского налогообложения. Процентная ставка банка была установлена заявителю в меньшем размере, чем для других клиентов. При этом кипрская компания размещала в этом же банке денежные средства на депозитах (с меньшей процентной ставкой), что свидетельствует о наличии свободных финансовых средств. Проценты банку и полученные доходы от депозитов являются доходами и расходами одного собственника – материнской компании.
Т.е. заявитель мог непосредственно получить заем, не обращаясь в банк, либо путем внесения дополнительных средств в виде взноса в уставный капитал.
Контролирующий орган сделал вывод о том, что вливание денежных средств в собственный капитал не так привлекательно, как получение займа, поскольку проценты по займу, в отличие от дивидендов, можно учесть в составе расходов по налогу.
Оспаривая решение, заявитель указал на неправомерность позиции в отношении признания заемных обязательств контролируемой задолженностью и применения правила «тонкой капитализации». Суд удовлетворил заявление налогоплательщика.
1. Обязательство заявителя возникло по кредитным договорам с банком, не являющимся аффилированным лицом ни с поручителем, ни с материнской компанией. Отсутствует возможность каких-либо злоупотреблений относительно уменьшения налоговых обязательств путем незаконного вывода денежных средств с территории РФ. Налоговым органом не доказано, что кипрская компания имела возможность оказывать влияние на условия предоставления кредита.
2. НК РФ не содержит положений о возможности признании сделки контролируемой, основываясь только на ее условиях (в части размера процентов по кредитам), следует рассматривать состав участников сделки. Правило «тонкой капитализации» следует применять только в случае, когда контролируемая сделка соответствует критериям п.2 ст. 269 НК РФ.
3. Банк, предоставивший заем, не является взаимозависимым с поручителем, исчисляет и уплачивает налоги, установленные российским законодательством. Налоговый орган не доказал, что проценты по депозитам кипрской компании выплачены за счет уплаченных заявителем процентов.
4. Поскольку ни заявитель, ни материнская компания, ни кипрская компания не являются взаимозависимыми, суд не согласился с выводом контролирующего органа о том, что вкладывать денежные средства в уставный капитал не так привлекательно, как получать кредит.
5. Увеличение налоговой базы заявителя на часть уплаченных процентов свидетельствует о неприменении налоговыми органами принципа налогового законодательства об однократности налогообложения.
2) Комментируемое решение будет полезным, поскольку ранее большинство судов делало акцент лишь на формальных условиях применения пунктов 2-4 статьи 269 НК РФ, без учета выяснения всех значимых обстоятельств дела, без предоставления плательщику права представлять доказательства рыночности условий формирования контролируемой задолженности. В анализируемом деле суд указал на необходимость доказывания контролирующим органом скрытого распределения дивидендов, заложил положительную тенденцию, которая позволит уйти от практики формального рассмотрения дел.
3) Пункт 2 ст. 269 НК РФ называет основанием признания процентов по кредитам не подлежащими принятию к вычету по налогу наличие у плательщика задолженности, являющейся контролируемой, если соотношение непогашенной задолженности по кредитам и собственного капитала превышает предельное значение.
4) Для опровержения выводов об избыточности процентов, плательщику необходимо доказывать, что факт взаимозависимости с иностранной компанией не оказал влияния на условия представления ему кредита и на саму необходимость в их получении.
5) При заключении договора желательно обратить внимание на доказательства наличия потребности в привлечении средств на условиях срочности, возвратности и платности, установить, являются ли обычными условия получения кредита, в сравнении с условиями, доступными плательщику на рынке, в частности, с размером процентной ставки, сроками и порядком возврата основного долга.
У нас также есть аудиоподкасты. Это выпуски по 2-5 минут. Посвящены одному спору, конфликту или новости. Их можно слушать прямо на нашем сайте, на сайте подкаст-площадки или скачать себе на компьютер, смартфон и пр. Выпуск 1 (о субсидиарной ответственности); Выпуск 2 (оспаривание договора по мотиву злоупотребления правом); Выпуск 3 (расторжение договора по инициативе продавца, что учесть?). Еще пара десятков по ссылке.
Вы не поверите, но для любителей коротких и полезных видео, у нас появились видеоподкасты. Например, видеоподкаст на тему «Налоги. Оптимизация. Перевод сотрудников в ИП» можно посмотреть по ссылке.
Обратим внимание, что юридическая фирма «Ветров и партнеры» в 2018 году отмечена отраслевым рейтингом юридических компаний Право.ру-300 в номинации «Арбитражное судопроизводство». Это позволило нам войти в ТОП-50 региональных компаний по всей России в данной номинации.
В случае, если Ваш судебный спор или иной спор, договорная работа или любая другая форма деятельности касается вопросов, рассмотренных в данном или ином нашем материале, рекомендуем проверить и убедиться, что Ваша правовая позиция соответствует последним изменениям практики и законодательству.
Мы будем рады оказать Вам юридическую помощь по поводу минимизации юридических рисков и имеющимся возможностям. Мы постараемся найти решение, подходящее именно для Вас.
Звоните по телефону +7 (383) 310-38-76 или пишите на адрес info@vitvet.com.
Наша юридическая компания оказывает различные юридические услуги в разных городах России (в т.ч. Новосибирск, Томск, Омск, Барнаул, Красноярск, Кемерово, Новокузнецк, Иркутск, Чита, Владивосток, Москва, Санкт-Петербург, Екатеринбург, Нижний Новгород, Казань, Самара, Челябинск, Ростов-на-Дону, Уфа, Волгоград, Пермь, Воронеж, Саратов, Краснодар, Тольятти, Сочи).
Марина Сорокина, юрист-аналитик юрфирмы «Ветров и партнеры».