для чего восстанавливать амортизационную премию
Амортизационная премия основных средств в налоговом и бухгалтерском учете
Организации, которые покупают, создают или модернизируют основные средства, вправе уменьшить налог на прибыль. Для этого нужно применить амортизационную премию, то есть единовременно списать на расходы часть стоимости актива. В бухгалтерском учете такой возможности нет, поэтому возникает временная разница. Как правильно сделать все расчеты и проводки, читайте в нашей статье.
Что такое амортизационная премия основных средств
По общему правилу деньги, израсходованные на покупку или создание основного средства (ОС), не списываются на текущие расходы, а включаются в первоначальную стоимость объекта. Но пункт 9 статьи 258 НК РФ разрешает организациям списать часть суммы на затраты (это и есть амортизационная премия), а оставшиеся средства включить в первоначальную стоимость. В результате налог на прибыль текущего периода уменьшается.
То же самое относится и к расходам на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию ОС.
ВАЖНО. Амортизационная премия возможна только в налоговом учете (НУ). В бухгалтерском учете она не предусмотрена. Поэтому в БУ затраты на приобретение (сооружение, модернизацию и проч.) объекта в полном объеме идут на формирование стоимости актива.
Нельзя применять аморт премию, если имущество:
СПРАВКА. Может ли арендатор применить амортизационную премию к неотделимым улучшениям арендованного имущества? Минфин традиционно заявляет, что не может (см, например, письмо от 12.10.11 № 03-03-06/1/663 ). Судьи, напротив, оставляют за арендаторами такое право (определение Верховного суда РФ 09.09.14 № 305-КГ14-1382).
Когда применяется амортизационная премия
В случае покупки или создания ОС — при вводе объекта в эксплуатацию. Если основное средство уже эксплуатируется, учесть аморт премию нельзя (письмо Минфина от 21.04.15 № 03-03-06/1/22577).
В случае модернизации, достройки, дооборудования, реконструкции, технического перевооружения объекта — на дату окончания соответствующих работ (письмо Минфина от 09.06.15 № 03-03-06/1/33417).
Максимальный размер амортизационной премии
Для объектов, которые относятся к первой, второй и восьмой — десятой амортизационным группам, она составляет не более 10% первоначальной стоимости. В случае модернизации (достройки и проч.) — не более 10% расходов на указанные мероприятия.
Для объектов третьей — седьмой групп амортизационная премия составляет не более 30% первоначальной стоимости, либо затрат на модернизацию и проч.
Если имущество не включено ни в одну из групп, предусмотренных Классификацией ОС (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1 ), организация сама определяет срок полезного использования и назначает группу. Далее допустимо учесть аморт премию по общим правилам (письмо Минфина от 24.05.18 № 03-03-06/1/35167 ).
ВНИМАНИЕ. Организация обязана закрепить в своей учетной политике порядок применения амортизационной премии. Нужно прописать ее размер и критерии, по которым она будет использована в отношении всех или отдельных ОС. Если этого не сделать, налоговики откажут в праве на премию (письмо Минфина от 30.10.14 № 03-03-06/1/55106 ).
Как рассчитать амортизационную премию
Нужно взять первоначальную стоимость объекта (либо величину расходов на модернизацию и др.) и умножить на ставку, закрепленную в учетной политике.
Ставка не должна быть выше максимального размера.
В учетной политике отражено, что затраты на покупку ОС из второй амортизационной группы учитываются следующим образом: 90% относится к первоначальной стоимости, 10% — к текущим расходам.
Компания приобрела лазерный принтер стоимостью 120 000 руб. (без учета входного НДС). Бухгалтер списал на затраты амортизационную премию в размере 12 000 руб.(120 000 руб. × 10%).
Первоначальная стоимость принтера составила 108 000 руб.(120 000 руб. × 90%).
Проводки амортизационной премии в бухгалтерском учете
Из-за того, что в бухучете использовать аморт премию нельзя, первоначальная стоимость объекта в БУ отличается от этого же показателя в налоговом учете. Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», возникает разница между БУ и НУ. Эта разница является временной, ведь по окончании срока полезного использования основного средства она станет равной нулю.
Данная временная разница — налогооблагаемая, так как балансовая стоимость ОС в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом.
Компания должна показать эту налогооблагаемую разницу на конец отчетного года, а затем сравнить ее с временной разницей на конец предыдущего года. В зависимости от полученного результата, нужно создать одну из четырех проводок (подробнее см.: «Инструкция для новой редакции ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», которую необходимо применять с 2020 года»):
В 2019 году организация купила лазерный принтер за 120 000 руб. (без учета входного НДС). Срок полезного использования — 30 месяцев.
При вводе принтера в эксплуатацию компания применила амортизационную премию 10%. Она равна 12 000 руб.(120 000 руб. × 10%).
В 2019 году объект амортизировали 3 месяца, в 2020 году — 12 месяцев.
Обязательств и других активов у компании нет.
Определение временных разниц по состоянию на конец 2019 года и на конец 2020 года
Амортизационная премия и случаи ее восстановления
«Новое в бухгалтерском учете и отчетности», 2009, N 9
С 1 января 2006 г. налогоплательщики получили право в целях налогообложения прибыли единовременно включать в состав текущих расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в амортизируемое имущество (амортизационную премию). В статье рассмотрен новый порядок налогового учета амортизационной премии и ее восстановления при реализации амортизируемого имущества.
Размер амортизационной премии исчисляется в процентах от первоначальной стоимости основных средств (ОС) и расходов на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию. Амортизационная премия составляет с 2009 г. не более:
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
Амортизационная премия является правом, а не обязанностью. Решение о ее применении (или неприменении) и о проценте списания (не выше установленных нормативов) должно быть отражено в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. Кроме того, налогоплательщик вправе закрепить правило, по которому амортизационная премия применяется лишь к отдельным группам ОС, и установить соответствующие критерии (см. Письма Минфина России от 10 апреля 2007 г. N 03-03-05/83 и от 17 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/779). Например, в связи с трудоемкостью учета разниц в начислении амортизации в двух видах учета по ОС налогоплательщик может выбрать стоимостный критерий объекта, по которому амортизационная премия будет применяться.
Право применить премию не зависит от того, какое ОС приобрела компания (новое или уже бывшее в эксплуатации). Право на амортизационную премию не распространяется на ОС, полученные безвозмездно (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). По мнению контролирующих органов, амортизационную премию также не могут применять:
Требование о необходимости восстанавливать амортизационную премию вызывает многочисленные вопросы налогоплательщиков, связанные с применением нововведений на практике, поскольку в законодательстве не сказано, в каком периоде нужно восстанавливать премию (в периоде первоначального ее начисления или в периоде реализации), а также не установлено каких-либо правил учета в дальнейшем восстановленной амортизационной премии. Снять некоторые вопросы попробовал Минфин России.
Однако данная позиция спорная. Изменения были введены 26 ноября 2008 г. и могут рассматриваться только по отношению к ОС, проданным позднее этой даты. Акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут иметь обратной силы (п. 2 ст. 5 НК РФ). Поэтому если организация продала ОС до опубликования Закона N 224-ФЗ, то восстанавливать амортизационную премию не нужно.
В ответ на многочисленную критику этой позиции Минфин России издал Письмо от 16 марта 2009 г. N 03-03-05/37, в котором признал, что нововведения, ухудшающие положения налогоплательщика, применяться не должны. Поэтому амортизационную премию не нужно восстанавливать, если:
Второй вопрос: нужно ли восстанавливать амортизационную премию при всех выбытиях ОС, например при списании в результате хищения, при ликвидации? В Письмах от 20 марта 2009 г. N 03-03-06/1/169, а также от 16 марта 2009 г. N 03-03-05/37 Минфин России указал, что речь о восстановлении премии может идти только при реализации ОС, признаваемой таковой в соответствии с гл. 25 НК РФ. В остальных случаях выбытия объекта премию восстанавливать не нужно. Заметим, что понятие реализации отдельно для гл. 25 Кодекса не определено, а в силу п. 3 ст. 11 НК РФ специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ. Следовательно, употребленный в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ термин «реализация» должен быть использован в значении, определяемом ст. 39 Кодекса.
Третья тема, которую затронул Минфин России, касается периода восстановления амортизационной премии. В Письме от 23 января 2009 г. N 03-03-06/1/30 финансовое ведомство отметило, что восстанавливать премию нужно в периоде реализации ОС. Чиновники указали, что пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также уточнение налоговых обязательств по предыдущим периодам, когда амортизационная премия была начислена, не производятся. Пени в этой связи уплачивать налогоплательщику не придется.
Для целей исчисления налога на прибыль в феврале принята амортизационная премия в размере 4000 руб., следует отразить отложенное налоговое обязательство (ОНО) по данной сумме:
Утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.
Далее с февраля по июль 2009 г.:
Из-за разницы между суммами бухгалтерской (2000 руб.) и налоговой (1800 руб.) амортизации следует ежемесячно списывать часть ОНО, приходящуюся на данную разницу:
Для наглядности цифровые данные представлены в виде таблицы.
В момент «досрочной» реализации согласно позиции Минфина России необходимо восстановить амортизационную премию в размере 4000 руб. в составе внереализационных доходов. Порядок отражения этой суммы в декларации по налогу на прибыль ФНС России пока не установила. Следовательно, налог на прибыль со сделки по реализации ОС следует заплатить с суммы 6800 руб. (2800 руб. + 4000 руб.) в размере 1360 руб. В бухгалтерском учете финансовый результат от сделки будет нулевым. Поскольку восстановление амортизационной премии (4000 руб.) увеличило налоговую базу, то следует отразить постоянное налоговое обязательство:
В итоге на счете 68 получится сумма налога на прибыль, равная 1360 руб. (560 руб. за счет списания остатка ОНО и 800 руб. за счет ПНО).
Безусловно, восстановление амортизационной премии следует рассматривать как штрафные санкции. Если бы премия изначально не начислялась, налоговая амортизация была бы равна бухгалтерской, а финансовый результат в налоговом учете был бы аналогичен бухгалтерскому и равнялся нулю. Применение же амортизационной премии уменьшило налог на прибыль в период ее начисления, зато снизило и амортизационные отчисления впоследствии по сравнению с бухгалтерской амортизацией. А вот восстановление примененной амортизационной премии существенно увеличивает налоговую базу. Конечно, в условиях инфляции цена привлечения денег для компании и отсрочка уплаты налогов могут играть большую роль. Но вряд ли восстановление 30-процентной премии при реализации дорогого ОС до истечения пяти лет его эксплуатации можно назвать адекватной платой за отсрочку платежей. В этой связи организациям нужно внимательно просчитывать экономические последствия сделок. Бухгалтеру же при реализации ОС следует организовать систему учета амортизационных премий (например, в регистре учета налоговой амортизации), а при реализации основных средств не забывать при необходимости восстанавливать начисленную ранее амортизационную премию.
Восстановление амортизационной премии
Дело в том, что если при вводе техники в эксплуатацию компания использовала амортизационную премию, то в периоде ее продажи соответствующие суммы, возможно, придется восстановить. О том, как это сделать правильно, читайте в статье.
Когда премию необходимо восстановить
Восстановить учтенную ранее в расходах премию потребуется, если в течение пяти лет с момента ввода основного средства в эксплуатацию оно было продано. Такое правило также установлено в пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Действует оно с 1 января 2009 года, но в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 закона № 224-ФЗ). А если организация ввела в 2008 году основное средство в эксплуатацию, признала в расходах амортизационную премию и в этом же году продала его? Восстанавливать амортизационную премию? Нет, делать этого не нужно. Ведь акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы иметь не могут (п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ).
Порядок восстановления на практике
Ни Налоговый кодекс РФ, ни закон № 224-ФЗ не устанавливают каких-либо правил учета восстановленной амортизационной премии. Рассмотрим подробнее возникающие при этом вопросы. Когда восстанавливать сумму премии? В периоде ее применения или в периоде реализации основного средства? То есть нужно ли подавать «уточненки»? Соответствующие разъяснения были даны в письмах Минфина России от 23 января 2009 г. № 03-03-06/1/30 и от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169. Специалисты финансового ведомства считают, что ранее списанная на расходы амортизационная премия должна быть восстановлена и включена в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором основное средство было реализовано. Значит, пересчитывать ранее начисленную сумму амортизации по реализованному основному средству (и, как следствие, сдавать уточненные декларации по налогу на прибыль) не придется. Какую остаточную стоимость брать для реализации? Чиновники финансового ведомства настаивают на том, что восстановленную сумму амортизационной премии учесть в расходах нельзя (письма Минфина России от 16 марта 2009 г. № 03-03-05/37, от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169).
ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Вправе ли организация увеличить на сумму восстановленной амортизационной премии остаточную стоимость основного средства, которая в соответствии с пунктом 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ уменьшает выручку от его реализации? Нет, не вправе. Пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ с 1 января 2009 года предусмотрено, что в случае реализации основных средств, по которым был применен механизм амортизационной премии, ранее чем по истечении пяти лет с момента их введения в эксплуатацию суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль.
Под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов. Восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит. При этом амортизационная премия также не увеличивает остаточную стоимость, которая учитывается в составе расходов при реализации амортизируемых основных средств.
Г.Г. Лалаев,
заместитель начальника отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Таким образом, приведя в исходное положение (равное нулю) позицию, касающуюся утери права на амортизационную премию, строительная организация, по мнению автора, вправе учесть в расходах в периоде реализации основного средства его действительную остаточную стоимость (увеличенную на восстановленную сумму). Однако, учитывая официальную позицию по данному вопросу, такую точку зрения придется отстаивать в суде. Обратите внимание: избежать неприятностей строительная компания может, отказавшись от применения амортизационной премии, хотя бы по тем основным средствам, в отношении которых существует вероятность их «досрочной» продажи.
Отражение операций в учете
Амортизационная премия используется только в налоговом учете. В бухгалтерском же учете единовременное списание части стоимости основного средства при вводе его в эксплуатацию не предусмотрено.
Следовательно, если организация, воспользовавшаяся своим правом на амортизационную премию, применяет ПБУ 18/02, ей придется отражать соответствующие разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.
По Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, бульдозер (код 14 2924020) относится к четвертой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно).
Классификация утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.
В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации по бульдозеру составила 31 250 руб/мес. (2 250 000 руб. : 72 мес.). Начисление амортизационной премии в бухгалтерском учете не отражается. Бухгалтер начислил амортизацию и отразил возникшую при этом разницу следующими записями.
В январе 2009 года:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 77
При выбытии основного средства оставшаяся сумма отложенного налогового обязательства была списана со счета 77 на счет 99 «Прибыли и убытки» (п. 18 ПБУ 18/02):
Так как бульдозер прослужил компании менее пяти лет, бухгалтер восстановил ранее отнесенную на расходы амортизационную премию и включил эту сумму в налоговом учете в состав доходов для целей налогообложения. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за январь 2009 года была увеличена на 225 000 руб. Восстановление в налоговом учете расхода в виде амортизационной премии привело к признанию постоянной разницы и отражению постоянного налогового обязательства в сумме 45 000 руб. (225 000 руб. х 20%):
Всем, кто на этой неделе забронирует место в группе, «Клерк» подарит месяц безлимитных консультаций, чтобы было легче учиться на потоке.
Покажите директору, на что вы способны. Записаться и получить подарок
Что такое амортизационная премия и для чего она нужна
Что такое амортизационная премия: разбираемся
Что означает термин амортизационная премия?
Под амортизационной премией имеется в виду льгота по налогу на прибыль, благодаря ей этот налог становится меньше. Такая премия подразумевает возможность списания на расходы частично стоимость приобретаемых основных средств (ОС) и их достройки, реконструкции, модернизации, ликвидации и т.п.
То есть она позволяет списать на расходы часть денежных средств, истраченных на покупку или постройку недвижимости – например, офиса. Оставшиеся затраты учитываются в расходах стандартно – начислением амортизации.
Разрешено применение амортизационной премии лишь в налоговом учёте. В бухучёте её использование недопустимо.
Если фирма начисляет такую премию, то по итогу между налоговым и бухучётом появляются налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство (ОНО). Последнее отображается в бухучёте согласно ПБУ 18/02. Правом не учитывать ОНО обладают лишь предприятия, обладающие разрешением на бухучёт в упрощённом варианте и не использующие данное ПБУ.
Говоря простыми словами: стоимость ОС различается с суммой начисляемой по ним каждый месяц амортизации. И образовывается разница во времени между учётами.
Амортизационную премию регулирует п. 9 ст. 258 НК РФ.
Когда применяется амортизационная премия
Использование амортизационной премии – это именно право, а не обязательство компаний. Решившие воспользоваться этим и применить такую премию, должны обозначить это в учётной политике. Иначе налоговая может убрать из расходов рассчитанную сумму амортизационной премии.
— Доля в % от стоимости ОС или от расходов на реконструкцию. Она не должна превышать допустимый предел премии, о нём расскажем далее.
— Список объектов, к которым применяется амортизационная премия.
Примечательно, что амортизационную премию можно применить только до введения в эксплуатацию ОС – при их приобретении, создании, постройке. По завершению эксплуатации, если предприятие не использовало льготу, начислять и учитывать в расходах амортизационную премию нельзя. А вот при модернизации, достройке, реконструкции ОС амортизационная премия применяется на дату окончания таких работ.
В каких таких случаях амортизационная премия не применима по нормам законодательства?
— ОС получены безвозмездно, плюс как вклад в уставный капитал;
— ОС не подлежат амортизации в принципе;
— ОС – это предметы лизинга и состоят на балансе лизингополучателя;
— ОС выявлены при инвентаризации;
— ОС – это объекты, по которым был применён инвестиционный вычет.
Исчисление максимального размера амортизационной премии
Максимальный или, как его ещё называют, предельный размер амортизационной премии устанавливается исходя из амортизационной группы. Он также устанавливается от изначальной стоимости ОС.
Разберём, какие бывают предельные размеры премии?
— Размер до 10 % – для ОС 1-2-й амортизационных групп;
— Размер до 30 % – для ОС 3-7-й амортизационных групп;
— Размер до 10 % – для ОС 8-10-й амортизационных групп.
Что касается амортизационной премии в минимальном размере, то такого законы не устанавливают.
Чтобы читателю было понятнее, к какой амортизационной группе относятся его ОС, приведём их перечень, утверждённый Постановлением Правительства РФ от 1.01.2002 № 1 (ред. 28.04.2018).