Элиминация внутригрупповых оборотов что это
Элиминация внутригрупповых оборотов что это
Элиминация внутригрупповых оборотов
В рамках холдинга действует цепочка «дистрибьютор – розничный продавец». Дистрибьютор планирует реализовать своим клиентам (в том числе и продавцу, входящему в холдинг) товара на сумму 5 млн руб. Розничный продавец собирается перепродать свою часть товара на сумму 3 млн руб. Если не учитывать внутригрупповые обороты между этими бизнес-единицами, то общая выручка от реализации холдинга – 8 млн руб. На самом же деле выручка будет меньше на сумму реализации товара дистрибьютором розничному продавцу. Пренебрежение внутригрупповыми оборотами приведет к тому, что плановые показатели окажутся значительно завышенными, а значит, дадут неверные ориентиры для принятия управленческих решений.
Приведем два основных способа планирования и элиминации внутригрупповых расходов – в разрезе контрагентов и на основе статистики.
Планирование по контрагентам
Это самый точный и в то же время наиболее трудоемкий способ планирования доходов и расходов, поступлений и платежей, остатков задолженности. В соответствии с ним контрагентам присваивается аналитический признак «Внешний» или «Внутренний», а в консолидированном бюджете собираются плановые показатели только по внешним контрагентам.
Если в холдинге выделено несколько уровней консолидации, то контрагенты разделяются в соответствии с этими уровнями (направлениями). Например, «Внутренний для направления», «Внутренний для группы в целом» и «Внешний».
Порядок планирования и элиминации внутренних оборотов такой:
Предположим, что в холдинг входят три бизнес-единицы:
За планируемый период компания А собирается реализовать автомобили на сумму 21 100 тыс. руб. компании С (признак «Внутренний») и 32 400 тыс. руб. другим субдилерам, не входящим в холдинг (признак «Внешний»). Себестоимость всей партии автомобилей составит 42 000 тыс. руб., общая сумма реализации – 53 500 тыс. руб.
Компания B предполагает оказать услуги компании С на 750 тыс. руб. (признак «Внутренний») и на сторону на 890 тыс. руб. (признак «Внешний»). Себестоимость всего объема услуг – 1020 тыс. руб., общая выручка – 1640 тыс. руб.
Что касается компании С, она работает только с конечными, розничными покупателями, ее объем реализации составит 29 600 тыс. руб. (признак «Внешний»).
Компания С относит к себестоимости реализованных автомобилей стоимость их закупки у компании А – 21 100 тыс. руб. (признак «Внутренний»), к расходам на транспортные услуги – стоимость доставки автомобилей силами компании В (750 тыс. руб., признак «Внутренний») и услуги другой компании (900 тыс. руб., признак «Внешний») – всего на 1650 тыс. руб.
Отсюда по итогам консолидации общая выручка по компании составит 62 890 тыс. руб. (32 400 тыс. руб. + 890 тыс. руб. + 29 600 тыс. руб.), себестоимость реализованной продукции – 43 020 тыс. руб. (42 000 тыс. руб. + 1020 тыс. руб.), прямые расходы – 900 тыс. руб., а прибыль – 18 970 тыс. руб. (62 890 тыс. руб. – 43 020 тыс. руб. – 900 тыс. руб.).
Планирование поступлений и платежей в консолидированном бюджете движения денежных средств проводится аналогичным образом в разрезе контрагентов и при согласовании плановых показателей между компаниями группы. Если в холдинге существует внутригрупповое финансирование (выдача займов одними компаниями группы другим), то планирование по контрагентам может быть затруднено. Это обусловлено тем, что такого рода займы, как правило, выдаются спонтанно и могут быть спрогнозированы только в оперативном режиме. В долгосрочном периоде трудно предугадать, какая бизнес-единица выступит в роли заимодавца, какая – в роли получателя. В этом случае можно реализовать схему, аналогичную раскрытой выше, но без разбивки по контрагентам, а с аналитическим признаком «Внутри группы» или «Вне группы».
Исключение внутригрупповых оборотов на основе статистики
При применении этого подхода индивидуальные бюджеты компаний формируются без разбивки по контрагентам общей суммой. Элиминация внутригрупповых оборотов проводится на основании статистических данных прошлых периодов о доле внутригрупповой реализации в обороте каждой компании. На рассчитанную таким образом сумму внутригрупповых оборотов уменьшаются соответствующие статьи консолидированного бюджета холдинга.
Планирование и элиминация внутригрупповых оборотов будут осуществляться в следующем порядке:
Вернемся к данным предыдущего примера. Итак, компания А планирует реализовать автомобилей на сумму 53 500 тыс. руб. при себестоимости реализации 42 000 тыс. руб. Объем продаж компании В составит 1640 тыс. руб., себестоимость – 1020 тыс. руб. Компания С собирается продать автомобилей на 29 600 тыс. руб., они ей обойдутся в 21 100 тыс. руб. плюс торговые расходы на сумму 1650 тыс. руб.
По данным за прошлые периоды, средняя доля внутригрупповой реализации у компании А составляет 65 процентов, у компании В – 55 процентов. Отсюда сумма внутригрупповой реализации для А составит 34 775 тыс. руб. (65% × 53 500 тыс. руб.), для В – 902 тыс. руб. (55% × 1640 тыс. руб.).
Без учета внутригрупповых оборотов по предварительным подсчетам выручка компании составит 84 740 тыс. руб., себестоимость – 64 120 тыс. руб., прямые расходы – 1650 тыс. руб., а прибыль – 18 970 тыс. руб. Скорректируем выручку – ее правильное значение 49 063 тыс. руб. (84 740 тыс. руб. – 34 775 тыс. руб. – 902 тыс. руб.). Первая корректировочная сумма также отразится на себестоимости продукции (62 120 тыс. руб. – 34 775 тыс. руб. = 29 345 тыс. руб.), а вторая сумма – на прямых расходах (1650 тыс. руб. – 902 тыс. руб. = 748 тыс. руб.).
Стоит отметить, что какой бы из предложенных методов планирования и элиминации внутригрупповых оборотов ни использовался, для подстраховки желательно ввести дополнительный сводный отчет о сверке внутригрупповых оборотов. Составляется он очень просто: в одной форме собираются данные по всем внутригрупповым операциям в разрезе контрагентов. Это позволит исключить ошибки при планировании, а также избежать несогласованности объемов внутригрупповых оборотов между компаниями группы.
В этом разделе был приведен достаточно простой пример, когда все реализованные внутри холдинга товары перепродаются на сторону в том же периоде. Однако на практике нередко часть товаров зависает на складе и реализуется уже в другом бюджетном периоде. С такой ситуацией помогут справиться консолидационные корректировки.
Как планировать внутренние обороты по холдингу, в котором ежегодно появляются новые предприятия?
Для развивающегося холдинга, в котором год от года изменяется структура, целесообразно будет использовать планирование оборотов в разрезе контрагентов или видов оборота (внутри/вне группы). Помимо этого появление новых компаний может привести также и к расширению перечня внутригрупповых операций, поэтому в разв и ваю щемся холдинге необходимо ежегодно анализировать и при необходимости корректировать механизм консолидации.
Как распределить затраты управляющей компании на аудит отчетности?
во многих аудиторских компаниях стоимость услуг по аудиту отчетности зависит от объема документооборота и объема реализации продукции (услуг). в качестве драйвера при распределении подобных расходов оправданно использовать выручку от реализации центров ответственности или их оборот (доходы + расходы).
Учет внутригрупповых операций
Елена Кузнецова,
менеджер Академии Делойт
При составлении консолидированной отчетности после даты приобретения особые трудности вызывает учет внутригрупповых операций. Поскольку консолидированная отчетность представляет отчетность группы компаний как единой организации, то при ее составлении должны быть элиминированы результаты всех операций между компаниями группы, осуществленных за время владения (выручка, себестоимость, доходы и расходы), а затем и взаимная задолженность между компаниями группы, существующая на отчетную дату.
Элиминирование выручки и себестоимости, доходов и расходов
Рассмотрим, как производится данное элиминирование при условиях полного и частичного владения, на примерах распространенных операций, происходящих между компаниями группы.
Полное владение
Компания «Эпсилон» 01.01.06 купила 100% акций компании «Дзета». Рассмотрим, какие корректировки необходимо выполнить специалисту по МСФО при составлении консолидированной отчетности группы в случае различных межгрупповых операций.
При выполнении корректировок в процессе подготовки консолидированной отчетности компании «Эпсилон» необходимо составить следующие проводки:
Д-т Выручка 1 100 000
К-т Себестоимость 1 100 000
Д-т Себестоимость 60 000
К-т Запасы 60 000
Данная проводка позволяет откорректировать себестоимость реализации отчетного периода и отразить товары, которые числятся на складе, по себестоимости продавца.
Д-т Запасы 60 000
К-т Себестоимость 60 000
Если бы компания «Дзета» продала товар компании «Эпсилон», то проводки составлялись бы аналогично.
Реализация долгосрочных активов. Рассмотрим отражение в консолидированной отчетности реализации долгосрочных активов на примере реализации основных средств.
Рассмотрим корректировки, которые следует произвести по данному оборудованию при составлении консолидированной отчетности за 2006 и 2007 годы. При составлении консолидированной отчетности за 2006 год необходимо исключить из учета прибыль от реализации оборудования.
К-т Основные средства 10 000
После отражения этой проводки балансовая стоимость оборудования в консолидированной отчетности «Эпсилон» будет равна его балансовой стоимости в отдельной отчетности до момента реализации.
Д-т Накопленная амортизация ОС 2000
К-т Расходы по амортизации 2000
При составлении консолидированной отчетности за 2007 год расчеты начинаем с исключения из учета прибыли от реализации оборудования.
Д-т Нераспределенная прибыль на начало периода 10 000
К-т Основные средства 10 000
Д-т Накопленная амортизация ОС 4000
К-т Нераспределенная прибыль на начало периода 2000
К-т Расходы по амортизации 2000
Аналогичные проводки, относящиеся к данному объекту ОС, нужно производить до момента его выбытия.
Реализация запасов, учитываемых в дальнейшем в качестве долгосрочных активов. Данная операция является наиболее сложной из всех случаев реализации активов внутри группы. В таких ситуациях актив, числящийся в одной компании в качестве запасов, реализуется в другую компанию и там ставится на учет в качестве долгосрочного актива.
Рассмотрим на примере, каким образом необходимо производить корректировки в подобных ситуациях.
Д-т Выручка 2400
К-т Себестоимость 2400
К-т Основные средства 400
Д-т Накопленная амортизация ОС (400/4) 100
К-т Расходы по амортизации 100
Предоставление услуг. Рассмотрим, каким образом происходит элиминирование операций по предоставлению услуг на примере внутригрупповой аренды.
Прежде чем перейти к составлению консолидационных проводок, рассмотрим, каким образом данная операция была отражена в учете каждой из компаний.
Д-т Расходы по аренде (ОПУ) (48 000/2) 24 000
Д-т Предоставление услуг по субаренде (промежуточный счет) 24 000
К-т Кредиторская задолженность по аренде 48 000
Д-т Дебиторская задолженность (счет «Дзета») 1 26 400
К-т Предоставление услуг по субаренде (промежуточный счет) 26 400
К-т Доходы от субаренды 2400
Д-т Расходы по аренде (ОПУ) 26 400
К-т Кредиторская задолженность (счет «Эпсилон») 2 26 400
К-т Расходы по аренде 2400
Д-т Финансовые доходы 15 000
К-т Финансовые расходы 15 000
Д-т Доходы по дивидендам 30 000
К-т Дивиденды выплаченные 30 000
Частичное владение
01.01.06 года компания «Каппа» купила 80% голосующих акций компании «Йота». Рассмотрим, какие корректировки необходимо выполнить специалисту по МСФО при составлении консолидированной отчетности группы в случае различных межгрупповых операций.
Реализация товара. Если материнской компании принадлежит менее 100% голосующих акций дочернего общества, то при расчете нереализованной прибыли важно учитывать направление продаж. Товар может реализовывать как материнская, так и дочерние компании.
В процессе консолидации при составлении отчетности за 2006 год необходимо выполнить следующие проводки.
Д-т Выручка 2 000 000
К-т Себестоимость 2 000 000
Д-т Себестоимость товаров 200 000
К-т Запасы 200 000
3. Поскольку дочерняя компания продала товар материнской компании, нужно уменьшить долю меньшинства в активах, показав тем самым, что часть общей суммы элиминированной нереализованной прибыли относится на долю меньшинства.
Д-т Доля меньшинства в активах (200 000 x 20%) 40 000
К-т Доля меньшинства в прибыли/убытках 40 000
Таким образом, при наличии доли меньшинства, если в группе материнская компания реализует товар или иной актив, вся нереализованная прибыль элиминируется за счет акционеров материнской компании и дополнительных корректировок не требуется, а если дочерняя компания реализует актив, то нереализованная прибыль делится между акционерами материнской компании и меньшинством пропорционально доле владения в данном дочернем обществе.
Элиминирование задолженности
При составлении консолидированной отчетности вся задолженность между компаниями группы элиминируется независимо от договора и периода возникновения. Необходимо убедиться, что дебиторская задолженность в одной компании равна кредиторской задолженности в другой. При этом нужно проверить, есть ли на конец отчетного периода какие-либо незавершенные операции, например денежные средства или товары в пути. Если такие операции были, то при составлении консолидированной отчетности их нужно «завершить». Другими словами, отразить таким образом, как если бы они были завершены к отчетной дате. Рассмотрим пример.
Д-т Денежные средства 50 000
К-т Дебиторская задолженность 50 000
Обратите внимание, что данная проводка делается только для целей консолидации и не затрагивает бухгалтерских книг компании «Эпсилон», так как реального получения денежных средств на отчетную дату еще не произошло.
Д-т Кредиторская задолженность 100 000
К-т Дебиторская задолженность 100 000
Схемы консолидации с ВГО на примерах
Рассмотрим на примерах основные схемы консолидации отчетности на предприятиях. Для начала рассмотрим, какие же общества подлежат консолидации, а какие нет.
Подлежат консолидации:
Не подлежат консолидации:
ДЗО, где ГК владеет менее 20% и не оказывает существенного влияния на деятельность ДЗО.
Примеры составления консолидированного баланса
Случай первый — ГК владеет 100% ДЗО
Консолидация происходит в несколько этапов:
Этап 1. Элиминировать балансовую стоимость инвестиций ГК в ДЗО и капитал ДЗО, принадлежащий ГК.
Пример:
Инвестиции в ДЗО выделяются из строки баланса «Долгосрочные финансовые вложения» в отдельную строку. Таким образом, потребуется ввод первоначальных остатков на плане счетов УУ, где будут выделены соответствующие инвестиции как в ГК, так и в ДЗО.
Этап 2. Учет внутригрупповых оборотов (ВГО).
Примеры ВГО
Цифрами в отчетах обозначены операции из примера.
Случай второй — ГК владеет более 50% ДЗО
Консолидация происходит в несколько этапов:
Этап 1. Элиминировать балансовую стоимость инвестиций ГК в ДЗО и капитал ДЗО, принадлежащий ГК.
Этап 2. Выделение доли меньшинства.
Пример №1 (прибыльная компания): ГК владеет 80% акций ДЗО. Чистые активы ДЗО составляют 100 т.р., доля в чистых активах ГК составляет 100 т.р.*80% = 80 т.р. Баланс будет иметь следующий вид:
Доля меньшинства в акционерном капитале равна 50*20% = 10 т.р.
Доля меньшинства в нераспределенной прибыли 60*20% = 12 т.р.
Пример №2 (убыточная компания):
Т.к. ДЗО несет значительные убытки, и доля меньшинства в нераспределенной прибыли (-28 т.р.) превышает долю меньшинства в капитале (10 т.р.), в консолидированной отчетности она равна 0. При условии ДЗО в последующие отчетные периоды такая прибыль будет относиться на увеличение чистых активов группы до момента покрытия ранее отнесенного превышения убытка (-18 т.р.) дочерней компании над долей меньшинства (п. 35 IAS 27)
Этап 2. Учет внутригрупповых оборотов (ВГО). Внутригрупповые обороты аналогичны 100% доле, однако в консолидированной отчетности необходимо выделять долю меньшинства.
Пример №3: Реализация товаров между компаниями группы: ГК владеет 80% ДЗО, 20% — доля меньшинства. ДЗО продала ГК товары стоимостью 50 тыс. руб. за 70 тыс. руб. Проданные товары находятся в запасах ГК и не реализованы на сторону (имеет место нереализованная прибыль). Для элиминации ВГО выручка ДЗО должна быть уменьшена на 70 т.р., а себестоимость на 50 т.р. В балансе необходимо уменьшить в активе стоимость запасов, а в пассиве нераспределенную прибыль. Так как ГК не полностью владеет ДЗО, прибыль доли меньшинства необходимо уменьшить на 20*0.2 = 4.
Случай третий — от 20 до 50%
Согласно методу долевого участия инвестиции в ассоциированную или зависимую компанию первоначально признаются по себестоимости. После первоначального признания ее (инвестиции) балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций.
К сожалению, мы физически не можем проконсультировать бесплатно всех желающих, но наша команда будет рада оказать услуги по внедрению и обслуживанию 1С. Более подробно о наших услугах можно узнать на странице Услуги 1С или просто позвоните по телефону +7 (499) 350 29 00. Мы работаем в Москве и области.
Толковый словарь МСФО: Совместная деятельность
С помощью толкового словаря вы сможете разобраться в сложных и непривычных понятиях международных стандартов финансовой отчетности, найдете не просто короткие определения терминов, а глубокий анализ, который поможет получить полное представление о том, что означает, где и как используется данное понятие.
Совместная деятельность (Joint ventures)
Термин используется в МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности» (Interests in Joint Ventures) и обозначает экономическую деятельность, которую ведут два или более субъекта на основании соглашения, устанавливающего их совместный контроль над объектом деятельности. Согласно стандарту совместный контроль существует только в тех случаях, когда все финансовые и другие важные решения, касающиеся этой деятельности, принимаются с согласия всех сторон.
Сущность совместной деятельности не зависит от того, какой вклад внес каждый из ее участников. Компания может иметь 80- или 20%-ю долю в совместной деятельности, однако решения по важнейшим вопросам все равно принимаются всеми участниками, то есть ни один из них не имеет единоличного контроля.
В этом заключается существенное отличие совместной деятельности от взаимоотношений материнской и дочерней компаний, где присутствует единоличный контроль, и от инвестиций в ассоциированные организации, в которых у инвестора есть значительное влияние, но нет контроля.
Если между участниками нет договорного соглашения об установлении совместного контроля, то существование совместной деятельности не признается.
Стандарт выделяет три основные формы ведения совместной деятельности: совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы или совместно контролируемые организации. В случае совместно контролируемых операций участники ведут совместную деятельность, используя принадлежащее им имущество: например, производят вместе продукцию, которую каждый из них по отдельности произвести не в состоянии (самолеты, яхты или консервы). Каждый участник использует свои основные средства и другие ресурсы (остающиеся у него на балансе), отвечает за определенный этап совместно контролируемого процесса и имеет право на получение части продукции (услуг) или прибыли (убытков) от продажи продукции (оказания услуг) в соответствии с договором. Использование совместно контролируемых активов представляет собой совместное владение и использование какого-либо имущества, (например, нефтепроводов или электрических сетей).
Отличительной особенностью совместно контролируемой организации является то, что стороны договора создают отдельное юридическое лицо, в уставном капитале которого каждый из участников имеет свою часть акций (долей). Такая организация осуществляет свою деятельность, как и любое другое юридическое лицо, но при этом согласно договору участники совместной деятельности имеют над ней совместный контроль.
В соответствии с заключенным договором каждый из участников совместной деятельности имеет право на свою часть чистых активов и прибыли совместно контролируемой компании.
В общем смысле элиминирование (от лат. elimino – выношу за порог, изгоняю) означает исключение из рассмотрения в процессе анализа и/или расчета каких-либо показателей, заведомо не связанных с изучаемым (анализируемым) процессом.
Понятие не определено международными стандартами, но используется в МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (Consolidated and Separate Financial Statements) при описании процедур консолидации.
При составлении консолидированной финансовой отчетности построчно суммируются аналогичные статьи активов, обязательств, доходов и расходов всех входящих в группу компаний. Но поскольку консолидированная отчетность отражает результаты деятельности группы компаний как единой экономической единицы, влияние операций между этими компаниями при консолидации необходимо исключить – этот процесс называется элиминированием в контексте МСФО (IAS) 27.
Можно провести аналогию с заводом, имеющим несколько производственных цехов. Если один из них передает продукцию другому, то для завода в целом ничего не меняется. Имеет значение лишь выход продукции за пределы завода (реализация внешней организации) – это принесет заводу доход от реализации. Для группы компаний также ничего не меняется, когда операции осуществляются между предприятиями одной группы. Каждая участница внутригрупповых операций показывает эффект этих операций в своей отдельной отчетности, однако при консолидации они должны быть исключены, то есть элиминированы.
Характерными примерами внутригрупповых операций являются:
• продажи и покупки внутри группы различных активов и услуг и возникшие в связи с этим доходы от продажи и себестоимость проданной продукции, взаимная дебиторская и кредиторская задолженности;
• выдача/получение займов, возникшие в связи с этим финансовые активы и обязательства, доходы и расходы в виде процентов, а также взаимные задолженности по начисленным процентам;
• начисление к оплате дивидендов и доход в виде дивидендов и т.д.
В процессе элиминирования остатки по расчетам внутри группы, сделки, доходы и расходы полностью исключаются. Также элиминируются инвестиция материнской компании в дочернюю и часть капитала дочерней компании, принадлежащая материнской компании. Таким образом, пользователям консолидированной отчетности предоставляется возможность оценить деятельность группы компаний как единой бизнес-единицы.
Ирина Завалишина,
тренер-консультант компании Hock Accountancy Training